LAS SUBVENCIONES Y EL IVA: ¿EL CUENTO DE NUNCA ACABAR?
febrero 23, 2023
La polémica en la repercusión que tiene en el IVA la financiación otorgada por las Administraciones Públicas a través de subvenciones bien merece un pequeño ejercicio de memoria histórica, antes de llegar al nuevo episodio que recientemente se ha escrito.
Unos breves apuntes
Conforme a la Ley 38/2003, General de Subvenciones, se entienden por “subvenciones” las disposiciones dinerarias otorgadas por las Administraciones Públicas a entes públicos o privados, sin que éstos tengan que cumplir con ninguna contraprestación directa, pero quedando sujetos al cumplimiento de un determinado objetivo.
En materia de IVA, el artículo 78 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto, incluye las subvenciones, como contraprestación, distinguiendo (i) las subvenciones vinculadas al precio, de (ii) las subvenciones no vinculadas a aquél, ambas, con consecuencias tributarias distintas.
Las primeras, esto es, las subvenciones vinculadas al precio, se establecen en función del número de unidades entregadas o el volumen de servicios prestados por un sujeto pasivo y, determinadas con anterioridad a la realización de la operación, siempre forman parte de la base imponible del IVA.
Las segundas, las subvenciones no vinculadas al precio, son aquellas que no afectan al precio que paga el consumidor final, ya que no dependen ni de unidades, ni de volumen de producto o servicio prestado; no llevan, por tanto, IVA.
“Érase una vez las subvenciones y el IVA”
La incidencia del IVA en la concesión de subvenciones por las Administraciones Públicas, empezaba a plantear, desde tiempos remotos, grandes dolores de cabeza en aquellos que las recibían. Era entonces el año 1998, cuando para la aplicación de la prorrata y el cálculo del porcentaje de IVA soportado deducible -esa fracción cuyo numerador es el volumen total de operaciones que generan derecho a deducción y cuyo denominador es el volumen total de operaciones realizadas, con y sin, derecho a la deducción- las subvenciones de cualquier tipo debían incluirse, por imperativo legal, en el denominador de la prorrata.
Afortunadamente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con la sentencia de 6 de octubre de 2005 (asunto C-204/03), declaró tal disparate contrario a la Directiva comunitaria y obligó al Reino de España a modificar su normativa. Desde entonces, las subvenciones no vinculadas al precio no están sujetas al IVA, por lo que no se incluyen en el cálculo de la prorrata, no limitando así, en modo alguno, el derecho a la deducción de la entidad que las percibe.
Pero por si algunos creen que aquí acababa el conflicto anunciado, este cuento sobre IVA y subvenciones, no había hecho más que empezar.
La polémica continuó entonces, no respecto de la deducción del IVA soportado, sino en relación con la consideración de la subvención como contraprestación y la obligación o no de repercutir IVA sobre el importe que ésta representaba.
Y así, comienza nuestro siguiente capítulo, cuando, a la luz de la famosa sentencia del TJUE “Le Rayon d´Or” (Sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13), a la que siguieron otras similares, la redacción del artículo 78.Tres fue modificada, con efectos de 1 de enero de 2015, recogiendo en su apartado 4º, “que no se consideran subvenciones no vinculadas al precio, los importes pagados por un tercero como contraprestación”, quedando estos importes, por tanto, sujetos al IVA, como mayor parte de la base imponible.
El citado Tribunal establecía como requisito para que una subvención estuviera vinculada al precio y sujeta al IVA, la necesidad de que existiese vinculación entre la prestación del servicio y la contrapartida que se obtiene. En el caso que analizaba, el de una residencia para mayores situada en Francia, consideró que la subvención concedida a la residencia era la contrapartida de las prestaciones de cuidados que efectivamente ofrecía el centro de mayores, todo ello, aunque el destinatario del servicio no fuera el otorgante de la subvención, por lo que el importe de la misma debía quedar sujeto al IVA.
Sobre esa base, la Administración Tributaria española modificó el criterio pacificador que parecía haber adoptado hasta entonces, y haciendo una interpretación extensiva del concepto de subvención vinculada al precio, consideró que muchas de las subvenciones no vinculadas al mismo podrían someterse a tributación, al apreciar la existencia de un vinculo directo entre prestación y contraprestación en numerosas relaciones que las Administraciones Públicas mantenían con los entes encargados de prestar materialmente determinados servicios.
La Inspección de los Tributos inició una campaña para regularizar algunas de las subvenciones que, hasta el momento, habían sido consideradas no sujetas, bien exigiendo el IVA no ingresado sobre el importe de la subvención, bien limitando el derecho a la deducción de la actividad financiada con subvenciones, al tratarse en este último caso, de actividades sujetas pero exentas.
La interpretación de la AEAT, nuevamente, una fuente de conflicto.
Para intentar poner orden a esta caótica situación, la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, suprimía, para empezar, ese numero 4º del artículo 78. Tres de la Ley 37/92 a que hemos hecho mención anteriormente.
Asimismo, introdujo cambios en la redacción del artículo 78 aclarando en su apartado 3º que no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión, y
b) Las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.
Sin embargo, a pesar del propio preámbulo de la Ley de Contratos del Sector Público, que explicitaba que estas modificaciones en materia de IVA tenían como finalidad la de clarificar el concepto de subvención vinculada al precio, a efectos de su inclusión en la base imponible del IVA, no fue esa tampoco la interpretación que la Agencia Tributaria, el TEAC y la Audiencia Nacional le dieron a la nueva redacción del artículo 78, pues solo la entendían aplicable a partir de la entrada en vigor de la citada Ley 9/2017, esto es, a partir del 10 de noviembre de 2017, como si se tratara de una modificación “ex novo”.
De nuevo, el conflicto estaba servido.
Nuevo criterio de la Audiencia Nacional
La sala de lo contencioso de la Audiencia Nacional ha dictado últimamente varias sentencias, como la del 5 de octubre de 2022 (SAN 4549/2022) o, las del 25 de enero de 2023 (entre otras, SAN 194/2023, SAN 341/2023) cambiando el criterio hasta entonces mantenido.
Sgún entiende la Audiencia Nacional, la modificación de la ley del IVA que se realizó mediante la Ley 9/2017 de Contratos del sector público “sólo puede entenderse como dirigido a la adecuación a la consideración como incluidas en la base imponible del IVA de las subvenciones vinculadas, impuesta por la directiva 2006/112/CE, consideración que no había sufrido variación alguna al tiempo de aquella reforma, lo que es suficiente para evidenciar aquella finalidad aclaratoria de la norma y, por lo tanto, la extensión de la interpretación que asume en relación con aquel concepto de operaciones vinculadas a periodos impositivos anteriores a la entrada en vigor de la ley”.
La finalidad de la modificación operada por la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público es, sin duda, la de garantizar la seguridad jurídica y, sobre la base de que el artículo 73 de la Directiva del IVA no ha experimentado ninguna modificación en su redacción, la interpretación que hacía la AEAT acotando los efectos temporales de aquélla a partir del 10 de noviembre de 2017 era desde luego contraria al principio de primacía del Derecho comunitario.
A la vista de estas últimas sentencias de la Audiencia Nacional, se posibilita que la modificación se aplique a todos los períodos impositivos no prescritos, permitiendo calificar como no sujetas al IVA, determinadas subvenciones de servicios públicos, entre otras, que hasta ese momento se venían interpretando como sujetas al IVA, por haber sido otorgadas antes de la entrada en vigor de la modificación introducida por la citada Ley 9/2017.
Colorín, colorado, … ¿este cuento se ha acabado?
ESTHER GAMERO
Contacto: info@koanalabs.es
©KOANALABS 2023
Todos los derechos reservados. Este documento es una recopilación de información jurídica elaborado por Koana Labs. La información o comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. Los derechos de propiedad intelectual sobre este documento son titularidad de Koana Labs. Queda prohibida la reproducción en cualquier medio, la distribución, la cesión y cualquier otro tipo de utilización de este documento, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización de Koana Labs.