La Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece una serie de limitaciones a la deducibilidad de los intereses, siendo la más relevante la que limita la deducibilidad del gasto financiero neto al 30% del EBITDA. A modo de spoiler anunciar que será modificada en un futuro próximo endureciendo el límite a la deducibilidad.
Entrando en harina, la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que afectan directamente al funcionamiento del mercado interior (ATAD), regula una serie de medidas para evitar la planificación fiscal agresiva.
Entre estas medidas se incluye una cláusula que limita la deducibilidad de los gastos financieros, la cual, aunque incluida en la LIS, no ha sido traspuesta a la legislación interna. La Directiva preveía que aquellos Estados en los que la legislación interna fuera «igualmente eficaz» que la prevista en la Directiva, podrían posponer la aplicación de la norma armonizada hasta el 1 de enero de 2024. En este sentido, la legislación española fue considerada por la Comisión Europea “igualmente eficaz”, por lo que ha pospuesto su transposición.
La diferencia fundamental entre la redacción actual de la LIS y la exigida por la Directiva deriva del concepto de resultado de explotación (EBITDA) sobre el que se calcula el límite del 30%. La Directiva, más restrictiva que la norma española, obliga a excluir del EBITDA las rentas que han estado exentas y no se han incluido en la base imponible.
De acuerdo con lo anterior, en el Anteproyecto de Ley por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo, de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias, es decir, la que transpone la DAC7, se ha introducido una propuesta de modificación del artículo 16 de la LIS para adaptarlo a la Directiva comunitaria.
La modificación propuesta es simplemente una frase, añadida a la definición de EBITDA sobre la que se calcula el límite, que dice:
«En ningún caso formarán parte del resultado de explotación las rentas, gastos o ingresos que no se hayan integrado en la base imponible de este Impuesto».
Esta frase tiene miga por cuanto quedan fuera del cómputo del límite cualquiera de las rentas exentas: dividendos, ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o rentas derivadas de establecimientos permanentes en el extranjero (artículos 21 y 22 de la LIS).
En consecuencia, el límite a la deducción de gastos financieros se reducirá en mayor proporción, cuanto mayores sean las rentas exentas percibidas por la entidad.
La citada reforma será de aplicación a partir del 1 de enero de 2024, por lo que les animamos a revisar el impacto que esta medida puede suponer.
Por Jorge Rabadán Villanueva, socio del área fiscal.
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Es llamativo tener que llegar a un Tribunal Económico-Administrativo para defender una obviedad, lo que pone una vez más de manifiesto los rigorismos de la AEAT en el ejercicio de la facultad de aplicar los tributos.
Se trata de un contribuyente titular de dos inmuebles arrendados como apartamentos turísticos. En la declaración de IRPF del año 2018, recibió una propuesta de liquidación provisional en el que se le aumentaba la base imponible general declarada ya que, según el criterio de la Agencia Tributaria, en los periodos en que el inmueble se encuentra en expectativa de alquiler y, por lo tanto, la vivienda no se encuentra arrendada procede la imputación de rentas inmobiliarias. Hasta aquí poco se puede objetar. Lo curioso es que el órgano gestor identifica en el marco de lo que denomina expectativa de alquiler con los días en los que los inquilinos deben abandonar la vivienda y considera éstos como disponibles -esto es, como si el inmueble estuviera vacío-.
Así, con este criterio la Agencia Tributaria consigue ampliar la base imponible mediante una mayor imputación de rentas a la vez que minora los gastos correlacionados con los rendimientos del capital inmobiliario -al no computar los días de ocupación-, como ocurre igualmente con la propia amortización del inmueble.
En desacuerdo con dicho criterio, se reclama ante el TEAR de Madrid, exponiendo, en síntesis, cuestiones que -hasta el curioso criterio de la Agencia Tributaria- se daban por no discutibles, en la inteligencia de que la vivienda se encuentra arrendada tanto el día de entrada como el de salida, por lo que no se dispone del mismo y no procede imputar rentas por ello. De hecho, la propia Agencia Tributaria, en su web, al describir la “determinación de la renta imputada” dice: “Cuando un inmueble se adquiera o transmita en el transcurso de un ejercicio o haya estado arrendado o afecto a una actividad económica durante parte de un año, así como en los demás supuestos en que el inmueble haya estado a disposición de sus propietarios o usufructuarios únicamente durante parte de un ejercicio, la renta imputable será la que proporcionalmente corresponda al número de días comprendidos en dicho período”. Por lo que también se deduce de su propia descripción que para la imputación de la renta el inmueble debe estar a disposición de sus propietarios ese día, algo que claramente no ocurre cuando hay un inquilino pendiente de abandonar la vivienda.
El TEAR, en Res. de 12 de diciembre de 2022, estima esta pretensión indicando que “en cuanto al número de días que procede calcular los rendimientos de capital inmobiliario y la imputación de rentas inmobiliarias hemos de tener en cuenta que el artículo 85 de la LIRPF señala determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo. Es decir, la imputación de rentas inmobiliarias ha de calcularse en función del número de días en que los inmuebles no están alquilados y con ello se considera que el día de salida de los inquilinos debe considerarse como rendimiento de capital inmobiliario pues ese día está a disposición de los mismos y no del propietario. Por consiguiente se estima esta alegación de la parte reclamante.”
En fin, no debería ser objeto de comentario semejante circunstancia y su conclusión, con escaso alcance económico, pero pone de manifiesto el exceso de celo de la AEAT y nos recuerda, parafraseando a Balmes, que la razón está condenada a luchar de continuo contra las pasiones sublevadas.
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El 6 de octubre del pasado año 2021 entró en vigor el Real Decreto- Ley 19/2021, de 5 de octubre[1], que incorporó en el ámbito del IRPF[2] una serie de medidas fiscales temporales, dirigidas a impulsar la rehabilitación energética de las viviendas.
Estas medidas[3] se articularon en forma de deducciones temporales que minoran la cuota íntegra[4] del IRPF, y se estructuran en las tres categorías siguientes:
1.- Deducción por obras que reduzcan la demanda de calefacción y refrigeración de las viviendas
Será deducible de la cuota íntegra del IRPF el 20% de las cantidades satisfechas, desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2023, por obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda habitual del contribuyente, o de cualquier otra de la que sea titular, que se encuentre arrendada para su uso como vivienda en el momento de las obras, o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes del 31 de diciembre de 2024.
A estos efectos, se entenderá que la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda se ha reducido únicamente cuando se reduzca al menos un 7% la suma de ambos indicadores[5] del certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización de las obras (que deberá ser expedido en todo caso antes del 1 de enero de 2024), respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La base máxima anual de la deducción es de 5.000 euros anuales.
El período impositivo en que se aplicará la deducción será aquél en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último, tomando en consideración las cantidades satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo.
2.- Deducción por obras para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de la vivienda
Será deducible de la cuota íntegra del IRPF el 40% de las cantidades satisfechas, desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2023, por obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de la vivienda habitual del contribuyente, o de cualquier otra de la que sea titular que se encuentre arrendada para su uso como vivienda en el momento de las obras, o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes del 31 de diciembre de 2024.
A estos efectos, se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía primaria no renovable cuando (i) se reduzca en al menos un 30% el indicador de consumo de energía primaria no renovable, o bien, (ii) se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda para obtener una clase »A» o »B», en la misma escala de calificación, acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después de la realización de las obras (que deberá ser expedido en todo caso antes del 1 de enero de 2024), respecto del expedido antes del inicio de las mismas
La base máxima anual de la deducción es de 7.500 euros anuales.
El período impositivo en que se aplicará la deducción será aquél en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último, tomando en consideración las cantidades satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de dicho período.
3.- Deducción por obras de rehabilitación energética en edificios
Los propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial en el que se hayan llevado a cabo obras de rehabilitación energética desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2024, podrán deducirse de la cuota íntegra del IRPF el 60% de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A los efectos de esta deducción, se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con aquéllas.
Por otro lado, se considerarán obras de rehabilitación energética del edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas (en todo caso, antes del 1 de enero de 2025) (i) una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de al menos 30%, o bien, (ii) la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética »A» o »B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
El período impositivo en que se aplicará la deducción será 2021, 2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ello, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último, tomando en consideración las cantidades satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo.
La base máxima anual de la deducción es de 5.000 euros anuales, si bien las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de dicha base máxima anual podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
Normas comunes a la aplicación de estas deducciones
No habrá derecho a practicar ninguna de las tres deducciones por las obras realizadas en partes de la vivienda afectas, en su caso, a una actividad económica.
No habrá derecho a la práctica de las deducciones de los apartados 1 y/o 2 anteriores, por las obras en plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación de la deducción del apartado 3.
La base de cualquier de las deducciones está constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuenta en entidad de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados. Y deberán descontarse aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas
A estos efectos se consideran como cantidades satisfechas las necesarias para la ejecución, incluyendo
los honorarios profesionales,
costes de redacción de proyectos técnicos, y de dirección de obras,
coste de ejecución de obras o instalaciones,
inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética.
En cuanto a los certificados de eficiencia energética, serán válidos los expedidos antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de éstas.
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[1] Tácitamente derogado por la Ley 10/2022, de 14 de junio, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, con idéntica regulación.
[2] Se incorporaron en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por medio de la Disposición Adicional Quincuagésima.
[3] Que han sido prorrogadas para el año 2023 a través del Real Decreto Ley 18/2022, de 18 de octubre.
[4] Una vez aplicadas, en su caso, las deducciones reguladas en el artículo 68 LIRPF (Deducciones (i) por inversión en empresas de nueva o reciente creación, (ii) en actividades económicas, (iii) por donativos, (iv) por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, y (v) por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial).
El 9 de abril pasado se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 7/2022 de residuos y suelos contaminados para una economía circular con objeto de incorporar al ordenamiento jurídico español la Directiva marco de residuos y la Directiva de reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente. Esta Ley incorporó en su articulado dos nuevos tributos:
• el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y
• el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos y la incineración de residuos.
El primero de ellos es un tributo cuya finalidad es prevenir la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables y fomentar el reciclado de los residuos plásticos.
Las principales notas características de este Impuesto son:
Quedan sujetos al impuesto los siguientes productos, tanto vacíos como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico;
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases (preformas, láminas de termoplástico) y;
c) Los productos de plástico que permitan cerrar, comercializar o presentar los envases no reutilizables.
El hecho imponible consiste en la utilización de los envases plásticos en España en tres circunstancias específicas:
a) La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto;
b) La importación de estos y;
c) La adquisición intracomunitaria de los mismos.
Es decir, para asegurar que el impuesto se pague por productos fabricados en otros países, pero consumidos en España, el legislador español ha establecido dos hechos imponibles: la «adquisición intracomunitaria» y la «importación» de forma que cualquiera que adquiera del exterior, bien sea de un país de la Unión Europea como de un país tercero, este tipo de envases y/o embalajes quede sujeto al impuesto y el adquirente se convierte en contribuyente de este impuesto.
La base imponible no incluirá la cantidad de plástico reciclado (incluyendo tanto el derivado de un proceso de reciclado mecánico como químico). Por tanto, la base imponible es la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del hecho imponible.
Por ejemplo, quedaría sujeto al impuesto tanto el plástico no reciclado de una botella de agua, como el plástico no reciclado que agrupa un pack de varias botellas de agua, como el propio plástico no reciclado que protege el palé que contiene varios packs de botellas de agua. La cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado» o las normas que las sustituyan.
El tipo impositivo es de 0,45 euros por kilogramo. Se liquidará, cuando sea aprobada la Orden Ministerial que lo regula, en el modelo 592 «Impuesto Especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación».
El contribuyente, resumiendo, puede ser cualquiera que esté en posesión del producto, siempre y cuando el anterior en la cadena no haya satisfecho el impuesto.
Así, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.
En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.
Supuestos de no sujeción
Los supuestos de no sujeción se refieren a la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto o su destino. En concreto, son supuestos de no sujeción:
• La fabricación de productos objeto del impuesto cuando se destruyen o resultan inadecuados para su utilización con anterioridad al devengo del impuesto.
• La fabricación de productos objeto del impuesto cuando se destinan a ser enviados directamente fuera del territorio español por el fabricante o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de pinturas, tintas, lacas y adhesivos concebidos para incorporarse a los productos que forman parte del ámbito objetivo.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando no están diseñados para ser entregados conjuntamente con las mercancías.
Supuestos de exención
Los supuestos de exención se refieren a la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto, la cantidad o su destino. En concreto, son supuestos de exención:
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando se destinen a prestar su función en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando se destinan a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos que contengan plástico cuando se destinan a permitir el cierre, la comercialización o presentación de envases de un solo uso para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
En estos tres supuestos de exención, si los productos son objeto de entrega o puesta a disposición, el destino se acredita mediante la declaración previa del adquirente en el que lo manifieste.
En caso de no ser este el destino, el adquirente que disfruta indebidamente de la exención comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota dejada de ingresar y un importe mínimo de 1.000 euros.
Además, son supuestos de exención:
• La importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando se introducen en territorio español prestando su función en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero.
• La adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto cuando, con anterioridad a finalizar el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, se destinan a ser enviados directamente fuera del territorio español por el adquirente intracomunitario o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• La adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto cuando se destruyen o resultan inadecuados para su utilización con anterioridad al fin del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación.
• La importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables cuando el peso total de plástico no reciclado contenido en ellos no excede de 5 kilogramos en un mes. En el caso de la importación, en el DUA deberá indicarse que resulta de aplicación está exención.
Finalmente, también son supuestos de exención:
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando no se destinan a obtener envases no reutilizables que contengan plástico.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos que contengan plástico cuando no se destinan a permitir el cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables que contengan plástico.
En estos dos supuestos de exención, si los productos son objeto de entrega o puesta a disposición el destino se acreditará mediante la declaración previa del adquirente en el que lo manifieste.
En caso de no ser este el destino, el adquirente que disfruta indebidamente de la exención comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota dejada de ingresar y un importe mínimo de 1.000 euros.
Supuestos de deducción
Los supuestos de deducción se refieren a la fabricación o adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto o su destino.
En concreto, si es Ud. adquirente intracomunitario, en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzcan las siguientes circunstancias, puede deducirse el impuesto pagado en la adquisición intracomunitaria cuando los productos adquiridos:
• Se envíen fuera de territorio español.
• Se destruyan o resulten inadecuados para su utilización con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición en territorio español.
• Se devuelvan, tras su entrega o puesta a disposición en el territorio español, previo reintegro de su importe al adquirente en territorio español.
Por otra parte, si es Ud. fabricante de productos objeto del impuesto, en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzcan las siguientes circunstancias, puede deducirse el impuesto pagado en la entrega o puesta a disposición en territorio español de los productos fabricados cuando los productos:
• Se devuelvan para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación, tras la entrega o puesta a disposición en territorio español, previo reintegro de su importe al adquirente en territorio español.
En ambos casos, la deducción se puede ejercer en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se producen las circunstancias que la motivan, minorando las cuotas devengadas en dicho periodo de liquidación. Si la cuantía de las deducciones supera el importe de las cuotas devengadas en el periodo de liquidación, puede optarse por:
• Compensar el exceso en las autoliquidaciones posteriores dentro de los cuatro años a partir de la finalización del periodo de liquidación en que se produjo el exceso, o
• Solicitar la devolución del saldo existente a su favor en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año natural.
Supuestos de devolución
Los supuestos de devolución se refieren a la importación y a la adquisición en territorio español de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto o su destino.
En concreto, si es Ud. importador, mediante la presentación del modelo previsto al efecto, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado con ocasión de la importación cuando los productos importados:
• Se envían fuera del territorio español, por el importador o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• Se destruyan o resulten inadecuados para su utilización, si la destrucción o la inadecuación es anterior a la primera entrega o puesta a disposición de los productos en territorio español.
• Se devuelven, tras su entrega o puesta a disposición en el territorio español, previo reintegro del impuesto al adquirente en territorio español.
Por otra parte, si es Ud. adquirente en territorio español de productos objeto del impuesto y no ostenta de la condición de contribuyente, mediante la presentación del modelo previsto al efecto, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado en la adquisición cuando los productos adquiridos:
• Se envían fuera del territorio español.
• Son envases de plástico de un solo uso y se destinan a envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Son productos de plástico semielaborados y se destinan a la obtención de envases de plástico de un solo uso de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Son productos de plástico y se destinan al cierre, comercialización o presentación de envases de plástico de un solo uso de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Se modifican pudiendo ser reutilizados.
• Son productos plásticos semielaborados y no se destinan a la obtención de envases no reutilizables que contengan plástico.
• Son productos que contienen plástico y no se destinan a permitir el cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables que contengan plástico.
El modelo para solicitar la devolución será el modelo A22 “Impuesto especial sobre envase de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, aún pendiente de aprobación.
Entre las obligaciones de gestión hay que destacar las siguientes:
Los contribuyentes deben inscribirse en un Registro territorial y les será atribuido un numero CIP (Código de identificación del plástico). Se excluyen de esta obligación los importadores y los que realicen adquisiciones intracomunitarias que no superen los 5 kg. de plástico en un mes.
Los contribuyentes fabricantes o adquirentes intracomunitarios deberán presentar autoliquidación mensual o trimestral (dependiendo de cuál sea su período de liquidación en IVA), mientras que los importadores liquidarán mediante la propia declaración aduanera.
Los fabricantes deberán llevar una contabilidad de los productos obtenidos y los que realicen adquisiciones intracomunitarias deberán llevar un libro de existencias. En ambos casos deberán presentarse ante la Administración Tributaria de forma periódica por sede electrónica.
Los contribuyentes fabricantes tienen determinadas obligaciones de información, facturación y repercusión respecto del Impuesto incluido en los productos vendidos.
La cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008.
En el supuesto de plástico reciclado químicamente, dicha cantidad se acreditará mediante el certificado emitido por la correspondiente entidad acreditada o habilitada a tales efectos.
Las entidades certificadoras deberán estar acreditadas por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, designado de acuerdo con lo establecido en el Reglamento (CE) n 765/2008 en el caso de productos fabricados fuera de la Unión Europea, cualquier otro acreditador con quien la ENAC tenga un acuerdo de reconocimiento internacional.
No obstante, lo anterior, según la disposición transitoria décima de la Ley 7/2022 durante los primeros 12 meses siguientes a la aplicación del impuesto, se podrá acreditar la cantidad de plástico no reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto mediante una declaración responsable firmada por el fabricante.
El Proyecto de Orden Ministerial que desarrolla determinados aspectos prácticos del tributo (modelos de liquidación, solicitudes de devolución y obligaciones de inscripción en registro y llevanza de contabilidad o libro de existencias) se encuentra en trámite de información pública desde el pasado 19 de abril y pendiente de ser aprobados cuando estamos a menos de 2 meses de la entrada en vigor del tributo. Esta Orden prevé respecto a la obligación de llevanza de libro de existencias para fabricantes y para aquellos que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes un régimen transitorio, de forma que las operaciones del primer semestre de 2023 podrían presentarse en el mes de julio de 2023.
En todo caso, permaneceremos atentos a las próximas novedades en relación con este tema al objeto de tenerles informados.
Todos los derechos reservados. Este documento es una recopilación de información jurídica elaborado por Koana Labs. La información o comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. Los derechos de propiedad intelectual sobre este documento son titularidad de Koana Labs. Queda prohibida la reproducción en cualquier medio, la distribución, la cesión y cualquier otro tipo de utilización de este documento, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización de Koana Labs.
La Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito del Grupo Parlamentario PSOE-Unidas Podemos, incorpora, entre otras cuestiones, una enmienda al artículo 5 del Impuesto sobre el Patrimonio que esperemos sea revisada y definida porque su redacción actual es tan imprecisa que puede dar lugar a supuestos de imposición cuando menos rocambolescos.
La modificación consiste en considerar situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español, produciéndose una tributación por obligación real. El legislador justifica esta modificación por razones de elusión fiscal, en la tenencia de inmuebles por entidades no residentes.
El régimen de obligación real por el Impuesto sobre el Patrimonio alcanza, conforme al artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley 19/1991, a los contribuyentes no residentes por aquellos bienes y derechos de que sean titulares “cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
Con objeto de someter a gravamen los elementos patrimoniales mencionados, participaciones accionariales en entidades no residentes con activos inmobiliarios subyacentes radicados en España, se promueve la inclusión en dicho precepto de la redacción propuesta.
Como ejemplo de esta nueva situación podemos mencionar que en relación con los No Residentes existía hasta el momento un supuesto de imposición contenido en el Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Ahora, adicionalmente, los accionistas de esas entidades, no residentes, deberán tributar, en su caso, por el Impuesto sobre el Patrimonio.
Solamente quedarán excluidos de gravamen en el caso de que las acciones estuvieran sujetas a negociación en mercados organizados, pero no cuando se trate de entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble; esto es, valores representativos de la participación en el capital de entidades cuyo patrimonio esté formado por bienes inmuebles donde se realiza una actividad económica -i.e., un hotel-, lo que, a salvo de aclaraciones, no debería incurrir en contradicción con la exención prevista para el valor de dichos elementos en el artículo 4 Ocho Dos de la LIP.
En fin, demasiadas reformas precipitadas y operadas por conductos que presentan evidentes insuficiencias, cuyo resultado, está por ver, puede conducir a situaciones discriminatorias incompatibles con el Derecho de la UE.
El documento de Enmiendas a la Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito del Grupo Parlamentario PSOE-Unidas Podemos, incorpora, entre otras cuestiones, la creación de un nuevo impuesto denominado Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas además de introducir otras modificaciones tributarias.
Antes de hacer una relación de las principales cuestiones en relación con este polémico nuevo impuesto, merece la pena leer la curiosa motivación que se propone en la Exposición de Motivos:
“Además, se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (CCAA), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 euros.
Dos son las finalidades principales de este nuevo impuesto. La primera de ellas es recaudatoria, a fin de exigir, en estos tiempos de crisis energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica, es decir, una muestra de solidaridad de las grandes fortunas. La segunda finalidad es armonizadora, con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas CCAA, especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas CCAA que han desfiscalizado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CCAA en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto.
Así, el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen 3.000.000 euros.
El carácter de complementario del Impuesto sobre el Patrimonio se consigue en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas mediante la deducción en la cuota de este impuesto, además de las deducciones y bonificaciones del primero, de la cuota efectivamente satisfecha en dicho impuesto. De este modo se evita la doble imposición, ya que los sujetos pasivos del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas solo tributarán por la parte de su patrimonio que no haya sido gravado por su Comunidad Autónoma. Además, para acentuar su finalidad de que el esfuerzo solidario se exija solo a los sujetos pasivos con patrimonios de un importe significativo, los primeros 3.000.000 euros se gravan al tipo 0.
En cuanto a su ámbito temporal, se prevé una vigencia de dos años, de manera que resulte aplicable en los dos primeros ejercicios en que, a partir de su entrada en vigor, se devengue dicho impuesto, si bien se introduce una cláusula de revisión, para efectuar una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión.”
No se esconde en la motivación que este impuesto complementario trata de intervenir la potestad de las CCAA de regulación del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que podría plantear dudas sobre su compatibilidad con la autonomía financiera, como también sobre un eventual alcance confiscatorio, que parece aliviarse por la aplicación de los límites de cuota, y, lo que resulta más llamativo, respecto del alcance de la retroactividad impropia -o en grado medio- que se pretende perpetrar.
Cuando se conozcan los detalles articulados podrá valorarse su compatibilidad con la doctrina constitucional en todos sus aspectos.
Mención aparte merece la referencia a su afectación, generalmente rechazable en los impuestos, que por genérica y abierta, en realidad no supera la cota de declaración ad pompam vel ostentationem.
Principales características del nuevo impuesto:
Naturaleza y objeto: Se trata de un tributo de carácter directo, naturaleza personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 euros.
Hecho imponible: Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 euros.
Exenciones: Están exentos los bienes y derechos exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, según lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).
Sujeto pasivo: Son sujetos pasivos de este impuesto los sujetos pasivos del Impuesto sobre Patrimonio.
Base imponible: Estará constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo. La base imponible se calcula aplicando las reglas del Capítulo IV de la LIP.
Mínimo exento: 700.000 euros.
Base liquidable: Base imponible – Mínimo exento.
Devengo: 31 de diciembre de cada año.
Escala de gravamen:
Límite de la cuota íntegra: La cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero. A estos efectos, resultarán aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, si bien, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100. Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho impuesto, de la del Impuesto sobre el Patrimonio y de la de este impuesto, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en estos dos últimos tributos. En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en este impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior.
Impuestos satisfechos en el extranjero: En caso de obligación personal de contribuir, se aplicará la deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los términos establecidos en la LIP.
Deducción cuota del IP: De la cuota resultante el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.
Normas generales de gestión: Sujetos pasivos cuya cuota tributaria una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar. No están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado, por no estar cedido el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio a ninguna Comunidad Autónoma, salvo que la cuota tributaria de este impuesto resulte a ingresar.
Evaluación de los resultados: Al término del periodo de vigencia de este impuesto, el Gobierno efectuará una evaluación para valorar los resultados del impuesto y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.
Afectación de la recaudación: El rendimiento del impuesto se ingresará en el Tesoro Público y se destinará a financiar políticas de apoyo a los más vulnerables.
Vigencia: Este impuesto será aplicable en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor.
Esto es lo que se conoce a día de hoy, 12 de noviembre de 2022, sin que, pese a haberlos buscado, hayamos encontrado datos sobre el efecto de la enmienda en la formación del precio de maletas, mochilas y demás utensilios necesarios para facilitar mudanzas.
