El 9 de abril pasado se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 7/2022 de residuos y suelos contaminados para una economía circular con objeto de incorporar al ordenamiento jurídico español la Directiva marco de residuos y la Directiva de reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente.
Esta Ley incorporó en su articulado dos nuevos tributos:
• el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y
• el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos y la incineración de residuos.
El primero de ellos es un tributo cuya finalidad es prevenir la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables y fomentar el reciclado de los residuos plásticos.
Las principales notas características de este Impuesto son:
Quedan sujetos al impuesto los siguientes productos, tanto vacíos como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico;
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases (preformas, láminas de termoplástico) y;
c) Los productos de plástico que permitan cerrar, comercializar o presentar los envases no reutilizables.
El hecho imponible consiste en la utilización de los envases plásticos en España en tres circunstancias específicas:
a) La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto;
b) La importación de estos y;
c) La adquisición intracomunitaria de los mismos.
Es decir, para asegurar que el impuesto se pague por productos fabricados en otros países, pero consumidos en España, el legislador español ha establecido dos hechos imponibles: la «adquisición intracomunitaria» y la «importación» de forma que cualquiera que adquiera del exterior, bien sea de un país de la Unión Europea como de un país tercero, este tipo de envases y/o embalajes quede sujeto al impuesto y el adquirente se convierte en contribuyente de este impuesto.
La base imponible no incluirá la cantidad de plástico reciclado (incluyendo tanto el derivado de un proceso de reciclado mecánico como químico). Por tanto, la base imponible es la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del hecho imponible.
Por ejemplo, quedaría sujeto al impuesto tanto el plástico no reciclado de una botella de agua, como el plástico no reciclado que agrupa un pack de varias botellas de agua, como el propio plástico no reciclado que protege el palé que contiene varios packs de botellas de agua.
La cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado» o las normas que las sustituyan.
El tipo impositivo es de 0,45 euros por kilogramo. Se liquidará, cuando sea aprobada la Orden Ministerial que lo regula, en el modelo 592 «Impuesto Especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación».
El contribuyente, resumiendo, puede ser cualquiera que esté en posesión del producto, siempre y cuando el anterior en la cadena no haya satisfecho el impuesto.
Así, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.
En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.
Supuestos de no sujeción
Los supuestos de no sujeción se refieren a la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto o su destino. En concreto, son supuestos de no sujeción:
• La fabricación de productos objeto del impuesto cuando se destruyen o resultan inadecuados para su utilización con anterioridad al devengo del impuesto.
• La fabricación de productos objeto del impuesto cuando se destinan a ser enviados directamente fuera del territorio español por el fabricante o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de pinturas, tintas, lacas y adhesivos concebidos para incorporarse a los productos que forman parte del ámbito objetivo.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando no están diseñados para ser entregados conjuntamente con las mercancías.
Supuestos de exención
Los supuestos de exención se refieren a la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto, la cantidad o su destino. En concreto, son supuestos de exención:
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando se destinen a prestar su función en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando se destinan a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos que contengan plástico cuando se destinan a permitir el cierre, la comercialización o presentación de envases de un solo uso para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
En estos tres supuestos de exención, si los productos son objeto de entrega o puesta a disposición, el destino se acredita mediante la declaración previa del adquirente en el que lo manifieste.
En caso de no ser este el destino, el adquirente que disfruta indebidamente de la exención comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota dejada de ingresar y un importe mínimo de 1.000 euros.
Además, son supuestos de exención:
• La importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando se introducen en territorio español prestando su función en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero.
• La adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto cuando, con anterioridad a finalizar el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, se destinan a ser enviados directamente fuera del territorio español por el adquirente intracomunitario o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• La adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto cuando se destruyen o resultan inadecuados para su utilización con anterioridad al fin del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación.
• La importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables cuando el peso total de plástico no reciclado contenido en ellos no excede de 5 kilogramos en un mes. En el caso de la importación, en el DUA deberá indicarse que resulta de aplicación está exención.
Finalmente, también son supuestos de exención:
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando no se destinan a obtener envases no reutilizables que contengan plástico.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos que contengan plástico cuando no se destinan a permitir el cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables que contengan plástico.
En estos dos supuestos de exención, si los productos son objeto de entrega o puesta a disposición el destino se acreditará mediante la declaración previa del adquirente en el que lo manifieste.
En caso de no ser este el destino, el adquirente que disfruta indebidamente de la exención comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota dejada de ingresar y un importe mínimo de 1.000 euros.
Supuestos de deducción
Los supuestos de deducción se refieren a la fabricación o adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto o su destino.
En concreto, si es Ud. adquirente intracomunitario, en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzcan las siguientes circunstancias, puede deducirse el impuesto pagado en la adquisición intracomunitaria cuando los productos adquiridos:
• Se envíen fuera de territorio español.
• Se destruyan o resulten inadecuados para su utilización con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición en territorio español.
• Se devuelvan, tras su entrega o puesta a disposición en el territorio español, previo reintegro de su importe al adquirente en territorio español.
Por otra parte, si es Ud. fabricante de productos objeto del impuesto, en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzcan las siguientes circunstancias, puede deducirse el impuesto pagado en la entrega o puesta a disposición en territorio español de los productos fabricados cuando los productos:
• Se devuelvan para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación, tras la entrega o puesta a disposición en territorio español, previo reintegro de su importe al adquirente en territorio español.
En ambos casos, la deducción se puede ejercer en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se producen las circunstancias que la motivan, minorando las cuotas devengadas en dicho periodo de liquidación. Si la cuantía de las deducciones supera el importe de las cuotas devengadas en el periodo de liquidación, puede optarse por:
• Compensar el exceso en las autoliquidaciones posteriores dentro de los cuatro años a partir de la finalización del periodo de liquidación en que se produjo el exceso, o
• Solicitar la devolución del saldo existente a su favor en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año natural.
Supuestos de devolución
Los supuestos de devolución se refieren a la importación y a la adquisición en territorio español de productos objeto del impuesto y tienen en consideración las características del producto o su destino.
En concreto, si es Ud. importador, mediante la presentación del modelo previsto al efecto, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado con ocasión de la importación cuando los productos importados:
• Se envían fuera del territorio español, por el importador o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• Se destruyan o resulten inadecuados para su utilización, si la destrucción o la inadecuación es anterior a la primera entrega o puesta a disposición de los productos en territorio español.
• Se devuelven, tras su entrega o puesta a disposición en el territorio español, previo reintegro del impuesto al adquirente en territorio español.
Por otra parte, si es Ud. adquirente en territorio español de productos objeto del impuesto y no ostenta de la condición de contribuyente, mediante la presentación del modelo previsto al efecto, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado en la adquisición cuando los productos adquiridos:
• Se envían fuera del territorio español.
• Son envases de plástico de un solo uso y se destinan a envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Son productos de plástico semielaborados y se destinan a la obtención de envases de plástico de un solo uso de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Son productos de plástico y se destinan al cierre, comercialización o presentación de envases de plástico de un solo uso de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Se modifican pudiendo ser reutilizados.
• Son productos plásticos semielaborados y no se destinan a la obtención de envases no reutilizables que contengan plástico.
• Son productos que contienen plástico y no se destinan a permitir el cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables que contengan plástico.
El modelo para solicitar la devolución será el modelo A22 “Impuesto especial sobre envase de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, aún pendiente de aprobación.
Entre las obligaciones de gestión hay que destacar las siguientes:
Los contribuyentes deben inscribirse en un Registro territorial y les será atribuido un numero CIP (Código de identificación del plástico). Se excluyen de esta obligación los importadores y los que realicen adquisiciones intracomunitarias que no superen los 5 kg. de plástico en un mes.
Los contribuyentes fabricantes o adquirentes intracomunitarios deberán presentar autoliquidación mensual o trimestral (dependiendo de cuál sea su período de liquidación en IVA), mientras que los importadores liquidarán mediante la propia declaración aduanera.
Los fabricantes deberán llevar una contabilidad de los productos obtenidos y los que realicen adquisiciones intracomunitarias deberán llevar un libro de existencias. En ambos casos deberán presentarse ante la Administración Tributaria de forma periódica por sede electrónica.
Los contribuyentes fabricantes tienen determinadas obligaciones de información, facturación y repercusión respecto del Impuesto incluido en los productos vendidos.
La cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008.
En el supuesto de plástico reciclado químicamente, dicha cantidad se acreditará mediante el certificado emitido por la correspondiente entidad acreditada o habilitada a tales efectos.
Las entidades certificadoras deberán estar acreditadas por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, designado de acuerdo con lo establecido en el Reglamento (CE) n 765/2008 en el caso de productos fabricados fuera de la Unión Europea, cualquier otro acreditador con quien la ENAC tenga un acuerdo de reconocimiento internacional.
No obstante, lo anterior, según la disposición transitoria décima de la Ley 7/2022 durante los primeros 12 meses siguientes a la aplicación del impuesto, se podrá acreditar la cantidad de plástico no reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto mediante una declaración responsable firmada por el fabricante.
El Proyecto de Orden Ministerial que desarrolla determinados aspectos prácticos del tributo (modelos de liquidación, solicitudes de devolución y obligaciones de inscripción en registro y llevanza de contabilidad o libro de existencias) se encuentra en trámite de información pública desde el pasado 19 de abril y pendiente de ser aprobados cuando estamos a menos de 2 meses de la entrada en vigor del tributo.
Esta Orden prevé respecto a la obligación de llevanza de libro de existencias para fabricantes y para aquellos que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes un régimen transitorio, de forma que las operaciones del primer semestre de 2023 podrían presentarse en el mes de julio de 2023.
En todo caso, permaneceremos atentos a las próximas novedades en relación con este tema al objeto de tenerles informados.
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